Физическое лицо является владельцем доли в уставном капитале (доли участия) на праве собственности. Проститься с ней владелец доли может в результате:

• продажи доли
• выхода из ООО
• ликвидации ООО

Доход от продажи доли физическое лицо может получить в виде:

• суммы денежных средств
• стоимости полученного имущества или стоимости имущественного права

Дата получения дохода:

• при получении денежных средств за проданную долю участия – день фактического получения денежных средств
• при получении имущества или имущественного права за проданную долю- день передачи имущества, имущественных прав

Владельцем доли может быть:

• физическое лицо – налоговый резидент РФ. Налоговый резидент для целей НДФЛ – это физическое лицо с любым гражданством или без него, которое находится на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п.2 ст.207 НК РФ)
• физическое лицо – налоговый нерезидент РФ. Налоговый нерезидент для целей НДФЛ- это физическое лицо с любым гражданством или без него, которое находится на территории России менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (ст.207 НК РФ).

Статус физического лица, как резидента или нерезидента определяется без привязки к календарному году. Так, например, если физлицо получило доход 15 мая 2024 года, то для определения налогового резидентства необходимо взять период с 15 мая 2023 года по 14 мая 2024 года. При этом нужно учитывать, что при определении налогового резидентства физического лица НК РФ содержит отступления от правила, так, например, обучение или лечение за границей менее 6 месяцев, а также исполнение трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья не прерывает срок нахождения на территории РФ (п.2 ст.207 НК РФ) и др. Для подтверждения своего нахождения в России физическое лицо может использовать различные документы, так как четкий перечень нормативно не установлен. Налоговые органы считают, что такими документами могут быть любые, подтверждающие фактическое пребывание, например, копии паспорта с отметками пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, миграционные карты или табели учета рабочего времени. В практике чаще всего применяются копии заграничного паспорта с отметками о пересечении границы для доказательства пребывания в стране либо копия российского паспорта, если выезжали в другую страну по нему.

Продажа доли участия

Если доля в уставном капитале продана физическим лицом через пять или более лет после её приобретения – декларация 3-НДФЛ не подается, так как в данном случае нет облагаемого НДФЛ дохода и ,соответственно, налог на доходы физических лиц тоже платить не нужно (п.17.2 ст. 217 НК РФ, ст. 228 НК РФ, 229 НК РФ),.

Важно, что п. 17.2. ст. 217 НК РФ распространяет свое действие не только на резидентов, но и на нерезидентов. Таким образом доход нерезидента РФ при продаже доли участия в данном случае также не облагается НДФЛ и необходимость подавать декларацию 3-НДФЛ также отсутствует.

Также для применения льготы, предусмотренной п.17.2 ст. 217 НК РФ, не имеет значения приобреталась ли доля участия по договору купли-продажи или же приобретена в результате учреждения общества (письмо Минфина России № 03-04-05/81093 от 18.08.2022 года).

Нужно отметить, если в течение срока владения долей, установленного п. 17.2 ст. 217 НК РФ, размер этой доли изменялся, то освобождение от налогообложения применяется только к той части доли, которой налогоплательщик владел более 5 лет на момент продажи, при условии выполнения других требований (Письмо Минфина России от 18.08.2022 № 03-04-05/81093).

Также в 2022 году освобождаются доходы от продажи акций (долей) российских организаций, если сделки были заключены в 2022 году, и на дату их заключения налогоплательщик был под ограничительными мерами иностранных государств или организаций. Условие – акции (доли) должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности более одного года.

С 4 сентября 2023 года при продаже акций (долей в уставном капитале) экономически значимой организации, полученных в соответствии с Федеральным законом от 04.08.2023 № 470-ФЗ, срок фактического владения этими акциями (долями) для исчисления срока, указанного в п. 17.2 ст. 217 НК РФ, увеличивается на минимальный из сроков, определяемых аналогично порядкам, предусмотренным в пунктах 6.1 и 6.2 ст. 284.2 НК РФ.

Если все указанные выше льготы не могут быть применимы, то физическое лицо, получившее доход от продажи доли участия, вправе уменьшить доход воспользовавшись следующими имущественными налоговыми вычетами:

• имущественным вычетом на сумму произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением продаваемой доли (абзац 3 пп.2 п.2 ст.220 НК РФ). К таким расходам относятся суммы, внесенные в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества, суммы, потраченные на приобретение или увеличение доли в уставном капитале. К таким расходам можно также отнести и проценты по кредитам, если для приобретения доли вы использовали кредитные средства (письмо Минфина России № 03-04-07/64620 от 10.11.2015 года).
• если расходы на приобретение доли подтвердить не предоставляется возможным, то продавец имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом, в сумме не превышающей доход от продажи доли, и не превышающим 250 000 рублей за налоговый период (ст.216 НК РФ, пп.1 и пп.2 п.2 ст.220 НК РФ).

Имущественными налоговыми вычетами могут воспользоваться только налоговые резиденты РФ. Данные имущественные налоговые вычеты, предусмотренные ст.218-221 НК РФ применяются к доходам, которые облагаются по ставке НДФЛ 13%, определенной п.1 ст.224 НК РФ. К доходам, к которым применимы другие ставки НДФЛ, данные вычеты применить нельзя ( п.3, п.4 ст.210 НК РФ). Так как в отношении доходов налоговых нерезидентов РФ применяются отличные от 13% ставки НДФЛ, то и имущественные вычеты данной категории физических лиц предоставить нельзя.

При продаже доли участия физическое лицо (если данная доля была в собственности физического лица менее пяти лет) должно самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ, а также сдать декларацию 3-НДФЛ.

Если долю физического лица купила организация, она не признается налоговым агентом по НДФЛ (пп.2 п.1 ст. 228 НК РФ и п.2 ст.228 НК РФ).

Расчет налога:

• для резидента РФ

С суммы дохода от продажи доли, которой владели не более 5 лет, уменьшенной на величину произведенных и документально подтвержденных расходов или же на сумму не превышающую 250 000 рублей, продавец доли самостоятельно должен исчислить и уплатить НДФЛ по ставке 13 %, если доход не превысил 5 000 000 рублей или по ставке 15%, с суммы дохода превышающей 5 000 000 рублей (ст. 216 НК РФ, п.1 ст.224 К РФ). Например, Иванов И.И. продал долю участия за 5 300 000 рублей. Документально подтвержденных расходов на приобретение доли у него нет. Иванов принял решение воспользоваться имущественным вычетом в сумме 250 000 рублей. С суммы 5 000 000 рулей он заплатит НДФЛ по ставке 13% (650 000 рублей), а с суммы 50 000 рублей он заплатит НДФЛ по ставке 15% (7 500 рублей). Итого Иванов И.И. с продажи доли за 5 200 000 рублей заплатит в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 657 500 рублей.

• для нерезидента РФ

Доход от продажи доли, которой владели не более 5 лет, облагается налогом по ставке 30 % (п. 3 ст.224 НК РФ). Например, Иванов И.И., являясь налоговым нерезидентом, продал долю за 5 200 000 рублей. Расчет будет следующим: 5 200 000 * 30% = 1 560 000. В бюджет от продажи доли Иванов И.И. заплатит налог на доходы физических лиц в сумме 1 560 000 рублей.

В качестве расчета, покупатель доли, может предложить имущество либо имущественное право, стоимость которого равна стоимости доли. Данное имущество (имущественное право) в целях НДФЛ оценивается по рыночной стоимости (п.1 ст. 211 НК РФ, пп.1 п.2 ст.211 НК РФ). Думаю, что в данном случае потребуется оценка имущества, для того чтобы обезопасить продавца доли от доначисления налогов, в том случае, если контролирующие органы посчитают, что полученное имущество в денежном эквиваленте превышает обозначенную стоимость проданной доли.

При получении дохода от продажи доли участия физическое лицо как резидент, так и не резидент должно до 30 апреля года, следующего за годом продажи доли, заполнить и сдать декларацию 3-НДФЛ в ИФНС по месту жительства для резидентов, по месту жительства или пребывания для нерезидентов. Уплатить НДФЛ нужно до 15 июля того же года, когда подается декларация. Если нерезидент покидает Россию, то налоговую декларацию он должен подать не позднее, чем за месяц до выезда из РФ (п.3 ст.229 НК РФ).

Штраф за несвоевременную сдачу декларации составляет 5% от неуплаченной суммы налога за каждый месяц, но не более 30% от неуплаченной суммы и не менее 1000 рублей (пп.2 п.1 ст.119 НК РФ).

Выход из ООО, ликвидация ООО

При выходе участника из ООО организация выплачивает выбывающему участнику действительную стоимость доли.

При выходе из ООО физического лица, как владельца доли участия, или при ликвидации ООО налоговым агентом по НДФЛ является покидаемое или ликвидируемое общество. Общество должно исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет (ст. 226 НК РФ).

Общество не должно исчислять НДФЛ с доходов участника физического лица (как резидента, так и не резидента), в том случае, если участник владел долей пять и более лет подряд после ее приобретения. (п.17.2 ст.217 НК РФ, ст.228 НК РФ, п.4 ст.229 НК РФ).

Если в течение срока владения долей, установленного п. 17.2 ст. 217 НК РФ, размер этой доли изменялся, то освобождение от налогообложения применяется только к той части доли, которой налогоплательщик владел более 5 лет на момент продажи, при условии выполнения других требований (Письмо Минфина России от 18.08.2022 № 03-04-05/81093).

Нужно помнить, что в случае, если доход физического лица, владельца доли участия, получен в связи с ликвидацией общества п.17.2 ст.217 НК РФ не применяется, даже если участник владел долей более 5 лет подряд (Письмо Минфина № 03-04-05/73905 от 15.10.2018 года). Общество, как налоговый агент, в данном случае, не имеет права предоставлять продавцу доли участия имущественный вычет и обязано с полной стоимости выплаченного дохода удержать НДФЛ.

Выплата стоимости доли участия должна быть произведена в течение трех месяцев со дня возникновения данной обязанности. Срок может быть изменен, если в уставе общества прописан другой срок.

Согласно пп.1 п.1 ст.208 НК РФ доход, полученный акционером (участником) российской организации при выходе (выбытии) из нее или при распределении имущества ликвидируемой организации между акционерами (участниками), который превышает их расходы на приобретение акций (долей, паев) этой организации, приравнивается к доходам в виде дивидендов. Таким образом, доход физического лица резидента, в виде превышения стоимости доли над расходами, связанными с ее приобретением, приравнивается к дивидендам (действует начиная с 01.01.2019 года). Соответственно, доход физического лица резидента состоит из двух частей: дохода равного расходам на приобретение доли и дохода, приравненного к дивидендам (пп.1 п.1 ст.208 НК РФ). Эти две части одного дохода относятся к разным налоговым базам.

В отношении нерезидентов можно сделать вывод, исходя из Комментариев ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал, что доходы, превышающие вклад участника в уставный капитал, следует считать дивидендами, а доходы, не превышающие вклад участника в уставный капитал, представляют собой возврат капитала и не рассматриваются как дивиденды. Их скорее можно обозначить как “Прочие доходы”. Данной позиции придерживалась в 2020 году ФНС в отношении доходов нерезидентов РФ при выходе из состава участников ООО, обозначив ее в ответе на вопрос “Каков порядок налогообложения дохода физического лица, полученного после 1 января 2019 ода в виде действительной стоимости доли в уставном капитале(российской организации), выплачиваемой при выходе из состава участников общества?” на сайте nalog.gov.ru в разделе “Часто задаваемые вопросы”. Есть более поздние комментарии Минфина со ссылкой на п.3 ст.224 НК РФ о том, что все доходы физического лица нерезидента облагается ставкой 30%, за исключением доходов, указанных в этом же пункте. При этом в письме доход в виде действительной стоимости доли никак не идентифицируется (письмо № 03-04-06/13848 от 17.02.2023г). Таким образом, доход физического лица нерезидента РФ, на мой взгляд, также состоит из двух частей: дохода равного расходам на приобретение доли и дохода, приравненного к дивидендам. Эти две части дохода также относятся к разным налоговым базам.

Распределение дохода между налоговыми базами

Для правильного распределения дохода между налоговыми базами, для правильного применения ставки НДФЛ и для правильного указания КБК при перечислении НДФЛ необходимо:

• выплачиваемый доход от выплаты действительной стоимости доли сравнить с документально подтвержденными расходами участника на приобретение этой доли. Таким образом необходимо поступить и при выходе физического лица резидентом РФ , и при выходе физического лица нерезидента РФ;

• в случае с нерезидентом необходимо проверить наличие конвенций и соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и страной нерезидента. Если этими документами для доходов нерезидента установлены другие ставки, то применять нужно их (ст.7 НК РФ). Если полученный доход вообще не облагается в России налогом, в таком случае в ФНС необходимо предоставить информацию о физическом лице нерезиденте РФ и выплаченных ему доходах, с которых не был удержан налог, согласно нормативного документа. Срок подачи такой информации – 30 дней с даты выплаты дохода. Для подачи этих сведений не предусмотрен нормативный документ. Информация подается в свободной форме согласно п.8 ст.232 НК РФ.

Для резидентов РФ

Если доход от выплаты доли не превышает сумму подтвержденных документально расходов на ее приобретение налоговый агент должен отнести весь данный доход к основной налоговой базе при расчете НДФЛ. Рассчитать НДФЛ организация должна нарастающим итогом с начала года. Исчислить и удержать НДФЛ налоговый агент должен на дату выплаты дохода (п.3 и п.4 ст.226 НК РФ). В 2024 году в данном случае для уплаты с доходов налоговых резидентов РФ по ставке НДФЛ 13% следует использовать КБК 182 101 020 10 01 1000 110, для уплаты НДФЛ по ставке 15% КБК 182 101 020 80 01 1000 110.

Налоговый агент рассчитает НДФЛ по ставке 13% , если продавец является резидентом Российской Федерации и его доход за год не превысил или равен 5 000 000 рублей. Если же доход превысил 5 000 000 рублей, то сумма дохода сверх 5 000 000 рублей облагается ставкой НДФЛ 15% (ст.216 НК РФ, п.1 ст.224 НК РФ).

Если доходы от выплаты доли превышают документально подтвержденные расходы на приобретение доли, то доход в сумме равный расходу относят к основной налоговой базе при расчете НДФЛ. Доход, в части превышающей расходы, с целью исчисления НДФЛ, приравнен к дивидендам (пп.1 п.1 ст.208 НК РФ) и подлежит налогообложению по ставкам, предусмотренным для дивидендов физических лиц налоговых резидентов РФ 13% или 15% и по правилам, предусмотренным для дивидендов:

• налог рассчитывается с каждой выплаты отдельно, а не нарастающим итогом, как, например, с заработной платы, согласно п.3 ст.214 НК РФ, но этот же пункт содержит ссылку на статью 224 НК РФ, которая устанавливает налоговые ставки в отношении суммы налоговых баз (п.1 ст.224 НК РФ). Вопрос, как считать НДФЛ с дивидендов, если сумма с начала года превысила 5 000 000 рублей, а каждая выплата по отдельности нет – для меня не закрыт. Изучив информацию, могу сказать, что большинство советует считать НДФЛ с дивидендов нарастающим итогом с начала года. Буду делать официальный запрос по этому поводу. Ответом поделюсь.
• вычеты в отношении дивидендов не применяются

В 2024 году для уплаты НДФЛ с доходов от долевого участия в виде дивидендов, полученных налоговыми резидентами РФ, следует использовать КБК 182 101 021 30 01 1000 110 для перечисления НДФЛ, исчисленного по ставке 13% и КБК 182 101 021 40 01 1000 110 для перечисления НДФЛ по ставке 15%.

При составлении расчета 6-НДФЛ и справки о доходах физического лица налоговому агенту важно учитывать корректное отражение доходов в зависимости от КБК. Для каждого КБК и налоговой ставки создаются отдельные разделы 2. Часть доходов от продажи доли участия, соответствующая расходам на приобретение этой доли, отображается в одном разделе 2 вместе с зарплатой налоговых резидентов и прочими доходами по КБК 182 101 020 10 01 1000 110 (13%) и КБК 182 101 020 80 01 1000 110 (15%) и ставке 13% (15%). В приложении к справке о доходах физлица эта часть доходов указывается с кодом 1542 «Доходы в виде действительной стоимости доли в уставном капитале организации, выплачиваемые при выходе участника из организации». При ликвидации сумма выплат в пределах расходов отражается с кодом 4800 “Иные доходы”. Превышающая расходы участника часть доходов включается в отдельные разделы 2 с КБК для дивидендов (КБК 182 101 021 30 01 1000 110 (13%) и КБК 182 101 021 40 01 1000 110 (15%)) и ставкой 13% (15%). В приложении к справке о доходах по мнению ФНС, эта часть должна быть показана с кодом 1010 «Дивиденды».

Для нерезидентов РФ

Если доход от выплаты доли не превышает сумму подтвержденных документально расходов на ее приобретение налоговый агент должен рассчитать и удержать НДФЛ по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ). Удержать налог налоговый агент должен на дату выплаты дохода (п.3 и п.4 ст.226 НК РФ).

Если доходы от выплаты доли превышают документально подтвержденные расходы на приобретение доли, то доход в сумме равный расходу облагается НДФЛ по ставке 30%, а доход в части превышающей расходы, с целью исчисления НДФЛ, считается дивидендами и подлежит налогообложению по ставкам, предусмотренным для дивидендов физических лиц налоговых нерезидентов РФ 15% (п.3 ст.224 НК РФ).

Для перечисления НДФЛ с доходов и с дивидендов нерезидентов РФ используют КБК 182 101 020 10 01 1000 110 (письмо № БС-2-11/3034 от 01.03.2024г.)

Если налоговый агент не удержит налог, нерезидент обязан уплатить его самостоятельно (п. 1 ст. 228 НК РФ), заполнив и сдав при этом декларацию 3-НДФЛ в срок до 30 апреля следующего года. Если же нерезидент покидает Россию, то налоговую декларацию он должен подать не позднее, чем за месяц до выезда из Российской Федерации (п. 3 ст. 229 НК РФ).

Штраф за несвоевременную сдачу декларации составляет 5% от неуплаченной суммы налога за каждый месяц, но не более 30% от неуплаченной суммы и не менее 1000 рублей (пп.2 п.1 ст.119 НК РФ).

Организация, как налоговый агент, при расчете НДФЛ с выплаты действительной стоимости доли не уменьшает доходы на сумму расходов на приобретение этой доли и не предоставляет имущественный вычет.

При выходе участника (как резидента, так и нерезидента) общество может рассчитаться не только денежными средствами, но и любым имуществом (имущественным правом). В этом случае сумма, с которой общество, как налоговый агент, должны исчислить НДФЛ, равняется рыночной стоимости полученного имущества (имущественного права) (п.1 ст. 211 НК РФ, пп.1 п.2 ст. 211 НК РФ). Дата фактического получения дохода, в данном случае, это дата передачи имущества (имущественных прав) (пп.2 п.1 ст.223 НК РФ). Дату получения могут подтвердить акты приема-передачи имущества или, например, дата государственной регистрации имущества, если имущество подлежит госрегистрации. Но, при выплате стоимости доли имуществом, удержать НДФЛ не представляется возможным, как, например, при выплате стоимости доли денежными средствами. В таком случае, вы можете удержать НДФЛ с других выплат, произведенных в адрес продавца доли, в денежной форме, например, с заработной платы, если продавец доли у вас трудоустроен или же с договора ГПХ, если такой имеется между выходящим участником и обществом. Удержание можно производить в размере 50% от выплачиваемого дохода в денежной форме (абз.2 п.4 ст.226 НК РФ). Если налог был удержан с дохода, который формирует другую налоговую базу, например, с зарплаты сотрудника, являющегося также участником, то налог на часть дохода от продажи доли, приравненной к дивидендам, должен быть указан с КБК для дивидендов в уведомлении, расчете 6-НДФЛ и справке о доходах.

При отсутствии других доходов, налог следует показать, как не удержанный налоговым агентом. Для этого нужно внести соответствующую информацию в строку 180 раздела 2 расчета 6-НДФЛ за оставшиеся отчетные периоды до конца года и за весь год, а также в раздел 4 годовой справки о доходах физического лица. Данная справка подается в ИФНС и направляется выбывшему участнику до 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В разделах 2 расчета 6-НДФЛ и справке о доходах налог следует распределить между основными и дивидендными КБК. Если после предоставления в ИФНС такой справки у вас появилась возможность удержать неудержанный НДФЛ – делать этого не нужно. Согласно письму Минфина № 03-04-06/337 от 12.03.2012г, после отправки такой справки в ИФНС, общество снимает с себя обязанность по удержанию данного НДФЛ.

Налог на доходы физических лиц налоговый агент должен удержать в момент выплаты дивидендов (п.4 ст.226 НК РФ). Если, например, решение о выплате дивидендов принято, а выплата задерживается, то и платить налог не нужно до момента выплаты. Отражать доход в расчете по форме 6-НДФЛ нужно также на момент выплаты.

Для того чтобы получить имущественный налоговый вычет и вернуть часть удержанного налоговым агентом НДФЛ, физическое лицо резидент РФ должно подать в ИФНС декларацию по форме 3-НДФЛ, отразив в ней доход от проданной доли и имущественный вычет, на который оно имеет право.

Физическое лицо нерезидент не имеет права на возврат НДФЛ из бюджета, так как не может воспользоваться имущественными налоговыми вычетами, полагающимися резиденту (п.4 ст.210 НК РФ).

P.S.

Если доход от продажи доли участия получает физическое лицо, которое при этом является ИП или самозанятым, то данное физическое лицо все равно должно исполнить обязанность по уплате налога на доходы физических лиц и сдать декларацию по форме 3-НДФЛ (письмо Минфина № 03-04-05/46598 от 09.08.2016г).

Если сумма дохода по основной налоговой базе меньше 5 000 000 рублей и сумма дохода от дивидендов также меньше 5 000 000 рублей, то налоговый агент, в лице общества, рассчитает НДФЛ исходя из ставки 13% как с основной налоговой базы, так и с дивидендов. Но, ИФНС, получив от налогового агента отчетность, суммирует ваши доходы и получит сумму общего дохода, с которой пересчитает НДФЛ в следующем порядке: с дохода до 5 000 000 рублей или 5 000 000 рублей посчитает НДФЛ по ставке 13%, с суммы, превышающей 5 000 000 рублей, расчитает НДФЛ по ставке 15%. Сама доначислит НДФЛ и пришлет физическому лицу уведомление о доплате налога в бюджет. Срок уплаты налога по таким доначислениям 1 декабря следующего года (п.6 ст.228 НК РФ).

С 2022 года необходимо сделки с участием иностранных лиц согласовывать с Правительственной комиссией по контролю за осуществлением иностранных инвестиций. Разрешение комиссии необходимо, если в сделке принимает участие иностранные лица недружественных государств или лица, находящиеся под контролем таких иностранных государств (Указы Президента № 81 от 010.2022г, № 618 от 08.09.2022г, № 737 от 15.10.2022г).